财政部


财政部关于印发《信托业务会计核算办法》的通知

2005年1月5日　财会[2005]1号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，国务院有关部委、有关直属机构，有关中央管理企业：
　　为规范和加强信托业务的会计核算，保护信托财产安全，维护委托人、受托人、受益人的合法权益，根据《中华人民共和国会计法》、《金融企业会计制度》及国家其他有关法律和法规，我部制定了《信托业务会计核算办法》，现予印发，自发布之日起在涉及信托业务的所有相关单位(包括委托人、受托人、受益人)及信托项目施行。
　　执行中有何问题，请及时函告我部。
　　附件：信托业务会计核算办法

附件：

信托业务会计核算办法

一、信托项目的会计处理

　　(一)信托项目是指受托人根据信托文件的约定，单独或者集合管理运用、处分信托财产的基本单位。
　　(二)信托项目应作为独立的会计核算主体，以持续经营为前提，独立核算信托财产的管理运用和处分情况。各信托项目应单独记账，单独核算，单独编制财务报告。不同信托项目在账户设置、资金划拨、账簿记录等方面应相互独立。
　　信托财产是受托人承诺信托而取得的财产；受托人因信托财产的管理运用、处分或者其他情形而取得的财产，也归入信托财产。
　　信托财产应与属于受托人所有的财产(以下简称固有财产)相区别，不得归入受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分。信托财产应与委托人未设立信托的其他财产相区别。
　　(三)信托项目的会计要素包括信托资产、信托负债、信托权益、信托项目收入、信托项目费用、信托项目利润。
　　(四)信托资产是指根据信托文件的要求，由受托人受托管理运用、处分信托财产而形成的各项资产，包括银行存款、短期投资、应收账款、长期股权投资、客户贷款、固定资产、无形资产等。
　　信托项目对委托人未终止确认的信托财产，应设置备查簿进行登记(包括信托财产的性质、信托设立日的账面原价或余额、已计提的减值准备，信托文件约定的价值、信托期间等)，并按本办法的规定予以确认和计量。如委托人未终止确认的信托财产为固定资产、无形资产，仍应由委托人计提折旧或进行摊销，信托项目不应对该固定资产或无形资产计提折旧或进行摊销；如委托人未终止确认的信托财产为权益法核算的长期股权投资，仍应由委托人采用权益法核算，信托项目不应对该长期股权投资采用权益法核算。会计期末，信托项目对委托人未终止确认的信托财产不应计提减值准备。
　　(五)信托负债是指信托项目管理运用、处分信托财产而形成的负债，包括应付受托人报酬、应付受益人收益、应付托管费、卖出回购信贷资产款等。
　　(六)信托权益是指信托受益人在信托财产中享有的经济利益，其金额为信托资产减去信托负债后的余额，包括实收信托、资本公积、未分配利润等。
　　(七)信托项目收入是指信托项目管理运用、处分信托财产而形成的收入。信托项目收入包括利息收入、投资收益、租赁收入和其他收入。信托项目收入不包括为第三方或受托人代收的款项。
　　(八)信托项目费用是指信托文件约定由信托项目承担的各项费用。信托文件中没有做出约定的，信托项目费用指受托人与委托人协商达成的书面协议约定由信托项目承担的各项费用。
　　(九)信托项目利润是指信托项目在一定会计期间的经营成果。
　　信托项目利润应按信托文件的约定，分配给信托受益人。
　　(十)信托终止，受托人应对信托项目做出处理信托事务的清算报告。受益人或者信托财产的权利归属人在信托文件约定的期限内对清算报告无异议的，受托人对信托项目就清算报告所列事项解除责任，并按信托文件的规定书面通知受益人或信托财产归属人，取回信托清算后的全部信托财产。但法律、行政法规另有规定者除外。
　　信托终止的，信托财产归属于信托文件规定的人；信托文件未规定的，按下列顺序确定归属：(1)受益人或其继承人；(2)委托人或其继承人。已核销的信托资产在信托终止清算后又收回的，应返还给信托文件规定的信托财产归属人；如信托文件未规定已核销、后又收回信托财产归属人的，也应按上述顺序确定归属。
　　未被取回的信托财产，在由受托人负责保管期间取得的收益，应归属于信托财产的归属人；发生的保管费用由归属人承担。
　　(十一)信托项目会计档案是记录和反映信托业务的重要资料和证据，具体包括会计凭证、会计账簿、财务报告、信托项目清算报告等。
　　信托项目会计档案的立卷、保管、调阅、销毁以及保管期限，应符合财政部和国家档案局联合印发的《会计档案管理办法》(财会字〔1998〕32号)有关规定。
　　(十二)信托项目的会计年度自公历1月1日起至12月31日止。
　　(十三)信托项目与其关联方(该关联方为上市公司)发生交易形成的损益，按《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会〔2001〕64号)所规定的原则办理。

二、委托人信托业务的会计处理

　　(一)委托人设立信托时，应视信托财产所有权上相关的风险和报酬是否已实质性转移，判断信托财产是否应终止确认(即，将信托财产从其账上和资产负债表内转出，下同)。
　　1．委托人不是受益人且受益人支付对价取得信托受益权的，如委托人将该信托财产所有权上的风险和报酬已实质性转移给了信托项目，则应终止确认该信托财产；否则不应终止确认该信托财产。
　　(1)信托财产终止确认的，委托人应将收到的对价与信托财产账面价值的差额，确认为资产处置损益，计入当期损益。
　　(2)信托财产未终止确认的，委托人仍应将其保留在账上和资产负债表内，同时将收到的对价分别确认为一项资产和一项负债。
　　①委托人应在原对应的会计科目下增设“信托财产”明细科目核算，并设置备查簿进行登记，内容包括：信托财产的性质、信托设立日的账面原价或余额、已计提的减值准备，信托文件约定的价值、信托期间，以及收取的对价等。
　　②如未终止确认的信托财产为固定资产、无形资产等资产，仍应按未设立信托前确定的会计政策进行折旧或摊销，并于期末合理地计提减值准备；如未终止确认的信托财产为采用权益法核算的长期股权投资，仍应采用权益法核算，并于期末合理地计提减值准备。
　　对未终止确认的固定资产、无形资产等计提折旧或进行摊销时，应将计提的折旧额或摊销额通过“其他业务支出”等科目核算。
　　③委托人收到受益人支付的对价，应在“其他应付款”科目下增设“信托融资款”明细科目核算；委托人属于企业以外的其他单位或组织的，应在类似科目下增设“信托融资款”明细科目核算。
　　在资产负债表上，信托融资款应列入“其他应付款”项目；如信托融资款的期限超过1年，则应并入“其他长期负债”项目。
　　在信托存续期间，委托人应对所确认的信托融资款按期确认利息费用，并通过“财务费用”等科目核算。
　　④委托人在会计报表附注中，应披露未终止确认的信托财产的性质、资产负债表日的账面价值或余额、当期期末计提的减值准备、当期计提的折旧或摊销金额等。
　　⑤信托终止日，委托人应将信托财产的清算价值低于信托财产在委托人账上的账面价值之间的差额，确认为资产减值损失。
　　2．委托人不是受益人且受益人没有支付对价取得信托受益权的，委托人应终止确认该信托财产，将信托财产视同对外捐赠，确认为当期营业外支出。
　　3．委托人同是受益人且委托人是惟一受益人的，委托人不应终止确认信托财产，仍应将其保留在账上和资产负债表内。
　　未终止确认的信托财产的核算及披露、信托终止时的核算，比照上述“(一)1?(2)”的有关规定处理。
　　信托项目宣布分派信托利润时，委托人应按享有的份额确认信托收益，并通过“其他业务收入--信托收益”等科目核算。
　　4．委托人同是受益人但不是惟一受益人，且其他受益人支付对价取得信托受益权的情况下，应按如下原则处理：
　　(1)如委托人将该信托财产所有权上部分相关风险和报酬已实质性转移给了信托项目，委托人应将该信托财产的账面价值在终止确认和持续确认两部分之间按其相对公允价值进行分摊，并比照上述“(一)1”的有关规定处理；
　　(2)如委托人未将该信托财产所有权上相关的风险和报酬实质性转移给信托项目，委托人应比照“(一)1?(2)”的有关规定处理。
　　5．委托人同是受益人但不是惟一受益人，且其他受益人未支付对价取得信托受益权的情况下，委托人应将该信托财产的账面价值在终止确认和持续确认两部分之间按其相对公允价值进行分摊，并分别比照上述“(一)1”和“(一)2”的有关规定处理。
　　(二)委托人为上市公司且为受益人的，如与其他受益人(委托人不是惟一受益人的情况下)或受托人存在关联方关系的，其信托收益的计量，按《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会〔2001〕64号)所规定的原则办理。
　　(三)委托人对信托项目具有控制权的，应将其纳入合并会计报表的合并范围。

三、受托人信托业务的会计处理

　　(一)受托人应按信托文件规定的计提方法、计提标准，计算确认应由信托项目承担的受托人报酬。
　　受托人为上市公司，且与委托人或受益人存在关联方关系的，其受托人报酬的计量，按《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会〔2001〕64号)所规定的原则办理。
　　(二)受托人发生的为信托项目代垫的信托营业费用，应确认为对信托项目的债权。
　　(三)受托人按规定计提的信托赔偿准备金，通过“信托赔偿准备金”科目核算；按信托文件的约定向受益人支付赔偿款时，按实际支付额，冲减“信托赔偿准备金”科目余额，不足冲减的部分直接计入营业外支出。
　　(四)受托人对于已终止信托项目未被取回的信托财产，应作为代保管业务进行管理和核算，如信托财产是货币资金的，应开立银行存款专户存储。
　　(五)由委托人等有关当事人直接承担的受托人报酬，应按相关合同直接记入受托人的“手续费收入”科目，不与信托项目发生往来。

四、受益人信托业务的会计处理

　　(一)受益人不是委托人且受益人没有支付对价取得信托受益权的，受益人应将该信托受益权视同接受捐赠，按信托项目最近公布的信托权益中属于该受益人享有的份额，确定该信托受益权的入账价值。
　　受益人对取得的信托受益权，应设置“信托受益权”科目核算。取得信托受益权时，借记“信托受益权”科目，贷记“资本公积--信托收益权转入”科目；信托受益权处置完毕时，应将“资本公积--信托收益权转入”科目余额全部转入“资本公积--其他资本公积”科目。
　　(二)受益人不是委托人且受益人支付对价取得信托受益权的，受益人应按支付的对价确认该信托受益权的入账价值。
　　受益人取得信托受益权时，借记“信托受益权”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　(三)受益人是委托人的，受益人应按本办法中“二、委托人信托业务的会计处理”的有关规定进行处理。
　　(四)信托项目宣布分派信托利润时，受益人应按享有的份额确认信托收益，通过“其他业务收入--信托收益”等科目核算。
　　(五)受益人应定期或至少于每年年度终了，对信托项目运营情况进行查询；如有证据表明信托受益权已发生减值，受益人应对信托受益权合理计提减值准备。对信托受益权计提减值准备，借记“营业外支出”、“资产减值损失”等科目，贷记“信托受益权减值准备”科目。
　　如有客观证据表明，已计提减值准备的信托受益权的价值其后又得以恢复，应按不考虑减值因素情况下计算确定的信托受益权账面价值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的信托受益权账面价值之间的差额，借记“信托受益权减值准备”科目，贷记“营业外支出”、“资产减值损失”等科目。
　　(六)受益人不应在信托存续期间对信托收益权价值进行摊销。
　　受益人于信托期间实际收到的相当于信托收益权价值返还的金额，应冲减信托收益权的账面余额。
　　(七)信托收益权持有期限未超过1年的，在期末资产负债表中“一年内到期的长期债权投资”项目之后、“其他流动资产”项目之前单列“信托收益权”项目反映，并在会计报表附注中予以说明。
　　信托收益权持有期限超过1年的，在期末资产负债表中“无形资产及其他资产”项目之后、“递延税项”项目之前单列“信托收益权”项目反映，并在会计报表附注中予以说明。
　　(八)信托终止，受益人取得信托清算财产的价值与“信托受益权”账面价值的差额，确认为当期营业外收入或营业外支出。
　　(九)受益人为上市公司，且与委托人或受托人存在关联方关系的，其信托收益的计量，按《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会〔2001〕64号)所规定的原则办理。
　　(十)受益人对信托项目具有控制权的，应将其纳入合并会计报表的合并范围。

五、信托项目会计科目和财务报告

(一)信托项目会计科目

会计科目名称和编号

　　顺序号　　 编　　号　　　　会计科目名称
　　　　　　　 信托资产类
　　　1　　　　　1002　　　　　　银行存款
　　　2　　　　　1003　　　　　　其他货币资金
　　　3　　　　　1100　　　　　　拆出资金
　　　4　　　　　1101　　　　　　短期投资
　　　5　　　　　1111　　　　　　应收票据
　　　6　　　　　1121　　　　　　应收股利
　　　7　　　　　1122　　　　　　应收利息
　　　8　　　　　1131　　　　　　应收账款
　　　9　　　　　1132　　　　　　应收经营租赁款
　　　10　　　　 1133　　　　　　其他应收款
　　　11　　　　 1141　　　　　　坏账准备
　　　12　　　　 1201　　　　　　买入返售证券
　　　13　　　　 1211 买入返售信贷资产
14 1301　　　　　　客户贷款
　　　15　　　　 1305　　　　　　贷款损失准备
　　　16　　　　 1401　　　　　　长期股权投资
　　　17　　　　 1402　　　　　　长期债权投资
　　　18　　　　 1421 长期投资减值准备
19 1431　　　　　　融资租赁资产
　　　20　　　　 1432　　　　　　应收融资租赁款
　　　21　　　　 1433　　　　　　未担保余值
　　　22　　　　 1501　　　　　　固定资产
　　　23　　　　 1502　　　　　　累计折旧
　　　24　　　　 1505　　　　　　固定资产减值准备
　　　25　　　　 1601　　　　　　无形资产
　　　26　　　　 1605　　　　　　无形资产减值准备
　　　27　　　　 1701 长期待摊费用

　　　　　　　信托负债类
　　　28　　　　 2102　　　　　　应付利息
　　　29　　　　 2111　　　　　　应付受托人报酬
　　　30　　　　 2121　　　　　　应付受益人收益
　　　31　　　　 2131　　　　　　应付托管费
　　　32　　　　 2141　　　　　　应交税金
　　　33　　　　 2151　　　　　　其他应付款
　　　34　　　　 2201　　　　　　卖出回购证券款
　　　35　　　　 2211　　　　　　卖出回购信贷资产款
　　　36　　　　 2301　　　　　　递延收益

　　　　　　　信托权益类
　　　37　　　　 3101　　　　　　实收信托
　　　38　　　　 3111　　　　　　资本公积
　　　39　　　　 3131　　　　　　本年利润
　　　40　　　　 3141　　　　　　利润分配

　　　　　　　信托损益类
　　　41　　　　 4101　　　　　　利息收入
　　　42　　　　 4201　　　　　　投资收益
　　　43　　　　 4301　　　　　　租赁收入
　　　44　　　　 4401　　　　　　其他收入
　　　45　　　　 4501　　　　　　营业税金及附加
　　　46　　　　 4502　　　　　　营业费用
　　　47　　　　 4601　　　　　　资产减值损失

会计科目使用说明
1002　银行存款

　　一、本科目核算信托项目存入商业银行及其他金融机构的款项。
　　二、将款项存入银行时，借记本科目，贷记有关科目；支付款项时，借记有关科目，贷记本科目。
　　三、本科目应按开户银行、存款种类等分别设置“银行存款日记账”，并根据收、付款凭证，按业务的发生顺序逐笔登记，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。月份终了，银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，必须逐笔查明原因进行处理，并应按月编制“银行存款余额调节表”，调节相符。
　　四、本科目期末借方余额，反映信托项目实际存放在商业银行及其他金融机构的款项。

1003　其他货币资金

　　一、本科目核算信托项目银行汇票存款、银行本票存款、存出投资款等各种其他货币资金。
　　二、其他货币资金的主要账务处理
　　(一)银行汇票存款，是指为取得银行汇票按规定存入银行的款项。取得银行汇票后，根据银行盖章退回的申请书存根联，借记本科目，贷记“银行存款”科目。使用银行汇票后，根据发票账单等有关凭证，借记有关科目，贷记本科目；如有多余款或因汇票超过付款期等原因而退回款项，根据开户行转来的收账通知，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(二)银行本票存款，是指为取得银行本票按规定存入银行的款项。取得银行本票后，根据银行盖章退回的申请书存根联，借记本科目，贷记“银行存款”科目。使用银行本票后，根据发票账单等有关凭证，借记有关科目，贷记本科目；因本票超过付款期等原因而要求退款时，应填制进账单一式两联，连同本票一并送交银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(三)存出投资款，是指已存入在证券公司等机构开立的资金账户准备进行短期投资的款项。向证券公司等机构资金账户划出资金时，应按实际划出的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目；购买证券或买入返售证券时，按实际发生的金额，借记“短期投资”、“买入返售证券”等科目，贷记本科目；从证券公司资金账户划回资金时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　三、本科目应设置“银行汇票”、“银行本票”、“存出投资款”等明细科目，“存出投资款”每月至少与证券公司等机构对账单核对一次。月份终了，信托项目“存出投资款”账面余额与证券公司等机构对账单余额之间如有差额，必须逐笔查明原因进行处理，并按月编制“存出投资款余额调节表”，调节相符。
　　四、对于逾期尚未办理结算的银行汇票、银行本票等，应按规定及时转回。
　　五、本科目期末借方余额，反映信托项目实际持有的其他货币资金。

1100　拆出资金

　　一、本科目反映信托项目按规定通过同业拆借市场拆出的信托资金。
　　二、拆出资金的主要账务处理
　　拆出资金时，按实际拆出的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目；期末，按应计提的拆出资金利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。到期收回拆出资金本息时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按已计提利息，贷记“应收利息”科目，按拆出资金本金，贷记本科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
　　三、信托项目应定期或至少于每年年度终了，对拆出资金进行全面核查，并合理地计提坏账准备。对于不能收回的拆出资金应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，应按信托文件的相关约定确认为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
　　经批准将拆出资金确认为坏账时，按确认的坏账金额，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。
　　已确认并转销的坏账损失，如以后又收回，应按实际收回的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　四、本科目应按拆借单位设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末借方余额，反映信托项目尚未到期收回的拆出信托资金本金。

1101　短期投资

　　一、本科目核算信托项目管理运用、处分信托财产而持有的、能随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年)的投资，包括股票、债券、基金等。
　　购入的不能随时变现或不准备随时变现的投资，在“长期股权投资”、“长期债权投资”科目核算，不在本科目核算。
　　二、短期投资在取得时，应按取得时的投资成本入账。投资成本是指取得各种股票、债券、基金等资产时实际支付的价款。
　　购入的各种股票、债券、基金等，实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成投资成本。
　　委托人以有价证券设立信托而取得的短期投资，按信托文件约定的价值，作为短期投资成本。
　　三、短期投资的主要账务处理
　　(一)购入短期投资时，按实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。如实际支付的价款包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额，借记本科目，按应领取的现金股利、利息等，借记“应收股利”、“应收利息”等科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。
　　(二)委托人以有价证券设立信托而取得的短期投资，按信托文件约定的价值，借记本科目，贷记“实收信托”等科目。
　　(三)短期投资持有期间获得现金股利或利息时，按获得的现金股利或利息，借记“银行存款”等科目，按已确认的应收股利或利息，贷记“应收股利”、“应收利息”等科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。
　　(四)持有股票期间获得的股票股利(即派送红股)或转增股份，不作账务处理，在本账户“数量”栏进行记录。
　　(五)出售短期投资时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按短期投资账面价值，贷记本科目，按已确认的应收股利或利息，贷记“应收股利”、“应收利息”等科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。
　　出售短期投资时，其结转的短期投资成本可采用加权平均法、先进先出法、个别计价法等确定。
　　四、期末，对短期投资应按市价进行计量，市价高于或低于短期投资账面价值的差额，计入当期损益。
　　委托人以有价证券设立信托而取得的短期投资，如委托人未终止确认，则期末仍应按成本计量。
　　五、本科目应按短期投资种类设置明细账，并分别股票、债券、基金等进行明细核算。
　　六、本科目期末借方余额，反映信托项目持有的各种股票、债券和基金等短期投资的市价或成本。

1111　应收票据

　　一、本科目核算信托项目因管理运用、处分信托财产而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
　　二、在收到开出、承兑的商业汇票时，按应收票据的面值入账；带息应收票据，应在期末计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额。
　　三、应收票据的主要账务处理
　　(一)收到开出、承兑的商业汇票，按应收票据的面值，借记本科目，贷记“利息收入”等科目。
　　(二)收到应收票据抵偿应收账款时，按应收票据面值，借记本科目，贷记“应收账款”科目。如为带息应收票据，应于期末时，按应收票据的面值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额，借记本科目，贷记“利息收入”科目。
　　(三)持未到期的应收票据向银行贴现时，应按“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。如有客观证据表明与贴现的应收票据相关的风险和报酬已实质上转移给了银行，则应作为应收票据出售处理，并确认相关的损益；否则，应作为以应收票据为质押取得借款进行会计处理。
　　如与贴现的应收票据相关的风险和报酬已实质上转移给了银行，应按从银行实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按贴现应收票据的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业费用”科目或贷记“利息收入”科目。
　　如与贴现的应收票据相关的风险和报酬尚未实质上转移给银行，应按从银行实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费等费用，借记“营业费用”科目，按银行贷款本金，贷记“其他应付款”科目。
　　(四)应收票据到期，应分别情况处理：
　　1．收回应收票据，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
　　2．因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的账面余额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。
　　3．到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其应计提的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再计入收到当期的利息收入。
　　四、持有的应收票据应设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息，以及收款日期和收回金额，退票情况等资料，应收票据到期结清票款或退票后，应在备查簿内逐笔注销。
　　五、持有的应收票据通常不应计提坏账准备。到期不能收回的应收票据转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。但是，如有确凿证据表明持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。
　　六、本科目期末借方余额，反映信托项目持有的商业汇票的面值和已计利息。

1121　应收股利

　　一、本科目核算信托项目因股权投资而应收取的现金股利或利润。
　　二、应收股利的主要账务处理
　　(一)购入股票时，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的余额，借记“短期投资--股票投资”、“长期股权投资”等科目，按应领取的现金股利，借记本科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目；收到应领取的该部分现金股利时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(二)对外股权投资应分得的现金股利或利润，应于被投资单位宣告发放现金股利或分派利润时，借记本科目，贷记“投资收益”等科目；实际收到现金股利或利润时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　三、本科目应按被投资单位设置明细账，进行明细核算。
　　四、本科目期末借方余额，反映信托项目尚未收取的现金股利或利润。

1122　应收利息

　　一、本科目核算信托项目应收取的利息，包括债权投资、拆出资金、贷款、买入返售证券、买入返售信贷资产计提的利息等。
　　二、应收利息的主要账务处理
　　(一)购买债券时，按实际支付的价款扣除应计的利息(即发行日或上期付息日至购买日止的利息)后的余额，借记“短期投资”、“长期债权投资”等科目，按应收取的利息，借记本科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。实际收到该部分应收利息时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(二)出售债券时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的应收利息，贷记本科目，按计提的长期债券投资减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按债券投资的账面余额，贷记“短期投资”、“长期债权投资”等科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。
　　(三)同业之间拆出资金按期计提利息时，按应计的利息，借记本科目，贷记“利息收入”科目；收到利息时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(四)发放贷款，按贷款本金、适用利率和计息期限计算应收取的利息时，借记本科目，贷记“利息收入”科目；收到利息时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(五)买入返售证券和买入返售信贷资产按期计提利息时，按应计的利息，借记本科目，贷记“利息收入”科目；收到利息时，按实际收到的金额，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，贷记本科目。
　　(六)客户贷款到期(含展期，下同)90天后仍未收回的，或者客户贷款尚未到期而已计提应收利息逾期90天后仍未收回的，或者客户贷款虽然未逾期或逾期未超过90天但借款人生产经营已停止、项目已停建的，应将原已计入损益的利息收入转入表外核算，其后发生的应计利息纳入表外核算。
　　已计提应收利息转入表外核算时，按所转应收利息金额，借记“利息收入”科目，贷记“应收利息”科目。已转入表外核算的应收利息以后收到的，应按以下原则处理：
　　1．本金未逾期，且有客观证据表明借款人将会履行未来还款义务的，应将收到的该部分利息确认为利息收入。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“利息收入”科目。
　　2．本金未逾期，且无客观证据表明借款人将会履行未来还款义务的，或本金已逾期的，应将收到的该部分利息确认为客户贷款本金的收回。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“客户贷款”科目。
　　(七)拆出资金到期(含展期，下同)90天后仍未收回的，或者拆出资金尚未到期而已计提应收利息逾期90天后仍未收回的，应将原已计入损益的利息收入转入表外核算，其后发生的应计利息纳入表外核算。具体账务处理比照上述“(六)”的规定进行处理。
　　三、本科目应按债券种类、拆借资金单位、借款人、买入返售证券种类、买入返售信贷资产种类等设置明细账，进行明细核算。
　　四、本科目期末借方余额，反映信托项目已计提尚未收回的利息等。

1131　应收账款

　　一、本科目核算信托项目因管理运用、处分信托财产而发生的应收账款。
　　委托人以应收账款设立信托而取得的应收账款，按信托文件约定的价值，作为应收账款的入账价值。
　　二、应收账款的主要账务处理
　　(一)委托人以应收账款设立信托时，按信托文件约定的价值，借记“应收账款”科目，贷记“实收信托”科目。
　　(二)经营发生应收账款时，按应收金额，借记本科目，贷记有关科目；收回应收账款时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(三)信托项目应定期或至少于每年年度终了，对应收账款进行全面核查，并合理地计提坏账准备。对于不能收回的应收账款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，应按信托文件的相关约定确认为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
　　经批准将应收账款确认为坏账时，按确认的坏账金额，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。
　　已确认并转销的坏账损失，如以后又收回的，按收回的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　委托人以应收账款设立信托而取得的应收账款，如委托人未终止确认，则不计提坏账准备。
　　三、本科目应按应收账款的类别、债务人单位设置明细账，进行明细核算。
　　四、本科目期末借方余额，反映信托项目尚未收回的应收账款。

1132　应收经营租赁款

　　一、本科目核算信托项目以信托项目作为出租人，采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。
　　二、信托项目应采用直线法将租金在租赁期内确认为收入。
　　在提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期减去免租期后的期间内进行分配；在承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
　　三、发生的初始直接费用，应确认为当期费用。
　　四、对于经营租赁中的固定资产，应按出租人对类似应折旧资产通常采用的折旧政策计提折旧。
　　五、或有租金应在实际收到时确认为当期收入。
　　六、应收经营租赁款的主要账务处理
　　(一)期末确认租金收入时，按确认的金额，借记本科目，贷记“租赁收入”科目；收到租金时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(二)发生初始直接费用时，按实际发生额，借记“营业费用”科目，贷记“银行存款”科目。
　　(三)或有租金实际发生时，按实际发生额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
　　七、信托项目应定期或至少于每年年度终了，对应收经营租赁款进行全面核查，并合理地计提坏账准备。对于不能收回的应收经营租赁款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，应按信托文件的相关约定确认为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
　　经批准将应收经营租赁款确认为坏账时，按确认的坏账金额，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。
　　已确认并转销的坏账损失，如以后又收回的，按收回的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　八、本科目应按承租人设置明细账，进行明细核算。
　　九、本科目期末借方余额，反映信托项目尚未收到的经营租赁资产的租金。

1133　其他应收款

　　一、本科目核算信托项目除应收利息、应收股利、应收账款、应收经营租赁款以外的其他各种应收、暂付款项，包括新股申购、应收的各种赔款、罚款等。
　　二、发生各种其他应收款时，按实际发生额，借记本科目，贷记有关科目；收回其他应收款时，按实际收到的金额，借记有关科目，贷记本科目。
　　三、信托项目应定期或至少于每年年度终了，对其他应收款进行全面核查，并合理地计提坏账准备。对于不能收回的其他应收款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，应按信托文件的相关约定确认为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
　　经批准将其他应收款确认为坏账时，按确认的坏账金额，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。
　　已确认并转销的坏账损失，如以后又收回的，按收回的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　四、本科目应按其他应收款的项目分类，并按不同的债务人设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末借方余额，反映信托项目尚未收回的其他应收款。

1141　坏账准备

　　一、本科目核算信托项目对应收款项计提的坏账准备。
　　信托项目应定期或至少于每年年度终了，对应收款项进行全面核查，并合理地计提坏账准备。对于不能收回的应收款项应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，应按信托文件的相关约定确认为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
　　计提坏账准备的应收款项包括拆出资金本金、应收账款、应收经营租赁款、其他应收款、应收融资租赁款(扣除未实现融资收益的差额)等，但不包括客户贷款和拆出资金形成的应收利息。
　　二、受托人应根据信托文件的约定，确定坏账准备的计提范围、提取方法、账龄划分和提取比例；一经确定，不得随意变更。在会计报表附注中，对此应作详细的披露。
　　在确定坏账准备的计提比例时，应根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及逾期3年以上的应收款项)，下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：
　　(一)当年发生的应收款项；
　　(二)计划对应收款项进行重组；
　　(三)应收关联方的款项；
　　(四)其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。
　　持有的未到期应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。
　　三、计提坏账准备时，借记“资产减值损失--计提的坏账准备”科目，贷记本科目。当期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取，借记“资产减值损失--计提的坏账准备”科目，贷记本科目；当期应计提的坏账准备小于其账面余额的，应按其差额冲减已计提的坏账准备，借记本科目，贷记“资产减值损失--计提的坏账准备”科目。
　　四、对于确实无法收回而确认为坏账的应收款项，按确认为坏账的金额，借记本科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
　　已确认并转销的坏账损失，如以后又收回的，应按实际收回金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
　　五、本科目期末贷方余额，反映信托项目已计提的坏账准备。

1201　买入返售证券

　　一、本科目核算信托项目证券回购业务买入证券所融出的资金。
　　二、买入返售证券的主要账务处理
　　(一)通过国家规定的场所买入证券时，按实际支付的款项，借记本科目，贷记“其他货币资金”、“银行存款”等科目。
　　(二)买入返售证券在当期没有到期的，期末应计提利息。计提利息时，按应计提的利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目；买入返售证券到期时，按实际收到的金额，借记“其他货币资金”、“银行存款”等科目，按买入返售证券的账面余额，贷记本科目，按已计提利息，贷记“应收利息”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
　　三、本科目应按不同交易场所、不同期限买入返售证券的种类设置明细账，进行明细核算。
　　四、本科目期末借方余额，反映信托项目买入返售证券融出资金的余额。

1211　买入返售信贷资产

　　一、本科目核算信托项目信贷资产回购业务买入信贷资产所融出的资金。
　　二、买入返售信贷资产的主要账务处理
　　(一)买入返售信贷资产时，按实际支付的款项，借记本科目，贷记“其他货币资金”、“银行存款”等科目。
　　(二)买入返售信贷资产在当期没有到期的，期末应计提利息。计提利息时，按应计提的利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目；买入返售信贷资产到期时，按实际收到的金额，借记“其他货币资金”、“银行存款”等科目，按买入返售信贷资产的账面余额，贷记本科目，按已计提利息，贷记“应收利息”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
　　三、本科目应按不同银行、不同期限买入返售信贷资产的种类设置明细账，进行明细核算。
　　四、本科目期末借方余额，反映信托项目买入返售信贷资产融出资金的余额。

1301　客户贷款

　　一、本科目核算信托项目管理运用、处分信托财产而持有的各项贷款。
　　二、客户贷款的主要账务处理
　　(一)委托人以信贷资产设立信托而取得的贷款，按信托文件约定的价值，作为贷款成本。
　　(二)发放贷款时，按实际发放的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目；期末，按应计提的贷款利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。到期收回贷款本息时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按已计提利息，贷记“应收利息”科目，按客户贷款本金，贷记本科目，按其差额，贷记“利息收入”科目；同时，按已计提的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
　　(三)当客户贷款到期(含展期，下同)90天后仍未收回的，或者客户贷款尚未到期而已计提应收利息逾期90天后仍未收回的，或者客户贷款虽然未逾期或逾期未超过90天但借款人生产经营已停止、项目已停建的，应将原已计入损益的利息收入转入表外核算，其后发生的应计利息纳入表外核算。
　　已计提应收利息转入表外核算时，按所转应收利息金额，借记“利息收入”科目，贷记“应收利息”科目。已转入表外核算的应收利息以后收到的，应按以下原则处理：
　　1．本金未逾期，且有客观证据表明借款人将会履行未来还款义务的，应将收到的该部分利息确认为利息收入。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“利息收入”科目。
　　2．本金未逾期，且无客观证据表明借款人将会履行未来还款义务的，或本金已逾期的，应将收到的该部分利息确认为客户贷款本金的收回。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　三、期末，应对客户贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。
　　委托人以信贷资产设立信托而取得的客户贷款，如委托人未终止确认，则不计提贷款损失准备。
　　四、本科目应按借款人设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末借方余额，反映信托项目已经发放且尚未收回的贷款本金。

1305　贷款损失准备

　　一、本科目核算信托项目管理运用、处分信托财产而持有的各项贷款所计提的损失准备。
　　二、贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和受托人内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，按确定的结果及时足额计提贷款损失准备。
　　委托人以信贷资产设立信托而收到的客户贷款，如委托人未终止确认，则不计提贷款损失准备。
　　三、期末计提贷款损失准备时，借记“资产减值损失--计提的贷款损失准备”科目，贷记本科目。本期应计提的贷款损失准备大于其账面余额的，应按其差额补提减值准备，借记“资产减值损失--计提贷款损失准备”科目，贷记本科目；应计提数小于其账面余额的差额，作相反会计分录。对于确实无法收回的各项贷款，经批准作为呆账损失时，应冲销提取的贷款损失准备，借记本科目，贷记“客户贷款”科目。
　　已确认并转销的贷款损失准备，如以后又收回，应按实际收回的金额，借记“客户贷款”科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“客户贷款”科目。
　　四、本科目期末贷方余额，反映信托项目已计提的贷款损失准备。

1401　长期股权投资

　　一、本科目核算信托项目管理运用、处分信托财产而持有的、期限在1年以上(不含1年)各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权投资等。
　　二、对外进行的长期股权投资，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。
　　如信托项目对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；如信托项目对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。
　　通常情况下，信托项目对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上且具有重大影响，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应采用权益法核算。信托项目对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应采用成本法核算。
　　委托人以长期股权投资设立信托而取得的采用权益法核算的长期股权投资，如委托人未终止确认，信托项目不对该长期股权投资采用权益法核算，而仍由委托人采用权益法核算。
　　三、本科目应设置以下两个明细科目：
　　(一)股票投资；
　　(二)其他股权投资。
　　四、采用权益法核算的，应在本科目下分别设置“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”、“股权投资差额”等明细科目，对因权益法核算所产生的影响长期股权投资账面余额的增减变动因素分别核算和反映。
　　五、长期股权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投资成本按以下原则确定：
　　(一)以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括税金和手续费等相关费用)作为初始投资成本；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。
　　(二)委托人以长期股权投资设立信托，按信托文件约定的价值，作为初始投资成本。
　　六、取得长期股权投资的主要账务处理
　　(一)认购股票付款时，按实际支付的价款(包含支付的税金、手续费等费用)，借记本科目(股票投资)，贷记“银行存款”科目；实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的金额，借记本科目(股票投资)，按应领取的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。
　　(二)委托人以长期股权投资设立信托而取得的长期股权投资，按信托文件约定的价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“实收信托”科目。
　　(三)以其他方式进行股权投资(如对其他企业的股权投资)，按实际支付的款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
　　七、成本法的主要账务处理
　　(一)采用成本法核算时，除追加投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。
　　(二)股权持有期内应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。确认的股权投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本信托项目享有的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目或本科目；实际收到现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。
　　八、权益法的主要账务处理
　　(一)采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，以后根据享有的被投资单位所有者权益份额的变动，对投资的账面价值进行调整。
　　(二)采用权益法核算时，如长期股权投资初始投资成本与在被投资单位所有者权益中所占的份额有差额的，应调整初始投资成本。取得投资时，应按初始投资成本高于应享有取得日被投资单位所有者权益份额的差额，借记本科目(股权投资差额)，贷记本科目(投资成本)；初始投资成本低于应享有取得日被投资单位所有者权益份额的差额，借记本科目(投资成本)，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。
　　股权投资借方差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年(含10年)的期限摊销；摊销时，借记“投资收益”科目，贷记本科目(股权投资差额)。
　　(三)采用权益法核算时，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额(法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润除外)，调整投资的账面价值，并作为当期投资收益。期末，按被投资单位实现的净利润计算应分享的份额，借记本科目(损益调整)，贷记“投资收益”科目。
　　确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限。期末，按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的份额，借记“投资收益”科目，贷记本科目(损益调整)。如被投资单位以后各期实现净利润，应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
　　(四)被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，按持股比例计算应享有的份额，借记本科目(股权投资准备)，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。
　　(五)被投资单位宣告分派现金股利或利润，按持股比例计算应分享的份额，借记“应收股利”科目，贷记本科目(损益调整)；收到分来的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
　　(六)因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法，应在中止采用成本法时，按追溯调整后长期股权投资的账面价值(不含股权投资差额)加上追加投资成本作为初始投资成本，并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。
　　因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，并按中止采用权益法时股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本，借记“应收股利”科目，按应冲减新的投资成本的金额，贷记本科目，按应确认的投资收益的金额，贷记“投资收益”科目。
　　九、处置股权投资时，应按实际取得的价款，借记“银行存款”科目，按股权投资的账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；同时，按已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
　　十、因改变投资目的而将短期投资划转为长期股权投资，应按短期投资成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与短期投资账面余额的差额，计入当期损益。按确定的长期股权投资初始投资成本，借记本科目，按短期投资的账面余额，贷记“短期投资”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
　　十一、信托项目应定期对长期股权投资进行检查，如长期股权投资的账面价值高于可收回金额的，应按其差额计提长期投资减值准备，计入当期损益。
　　委托人以长期股权投资设立信托而收到的长期股权投资，如委托人未终止确认，则不计提减值准备。
　　十二、本科目应按被投资单位设置明细账，进行明细核算。
　　十三、本科目期末借方余额，反映信托项目持有的长期股权投资的账面余额。

1402　长期债权投资

　　一、本科目核算信托项目管理运用、处分信托财产而持有的、期限在1年以内(不含1年)不能变现或不准备随时变现的债券和其他债权投资。
　　二、本科目应设置以下明细科目
　　(一)债券投资，本明细科目下还应设置“面值”和“溢折价”明细账进行明细核算；
　　(二)其他债权投资。
　　三、长期债权投资的主要账务处理
　　(一)购入长期债券时，按债券面值，借记本科目(债券投资--面值)，按应收债券利息，借记“应收利息”科目，按发生的相关税费，借记“营业费用”等科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记本科目(债券投资--溢折价)。
　　(二)长期债券应计利息，应区别情况处理：
　　1．面值购入的债券，应将当期应计的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
　　2．溢价或折价购入的债券，债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法应采用实际利率法；如按实际利率法摊销的金额与按直线法摊销的金额差异不大，也可采用直线法进行摊销。
　　溢价购入的债券，按当期应计的利息，借记“应收利息”科目，按当期应分摊的溢价金额，贷记本科目(债券投资--溢折价)，按其差额，贷记“投资收益”科目。折价购入的债券，按当期应计利息，借记“应收利息”科目，按当期应分摊的折价金额，借记本科目(债券投资--溢折价)，按应计利息与分摊的折价的合计数，贷记“投资收益”科目。
　　(三)出售或收回债券本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按债券面值，贷记本科目(债券投资--面值)，按已计利息部分，贷记“应收利息”科目，按尚未摊销的溢价或折价，贷记或借记本科目(债券投资--溢折价)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；同时，按已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
　　(四)购入的可转换公司债券在转换成股份之前，按一般债券投资进行账务处理。可转换公司债券转换为股份时，按可转换为股份的债券价值，借记“长期股权投资”科目，按收到的现金部分，借记“银行存款”科目，按债券投资的账面余额，贷记或借记本科目(可转换公司债面值、溢折价)、“应收利息”科目。
　　(五)进行除债券以外的其他债权投资，按实际支付的价款，借记本科目(其他债权投资--本金)，贷记“银行存款”科目。每期结账时，按其他债权投资应计的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
　　其他债权投资到期，收回本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其他债权投资本金或已计未收利息，贷记本科目(其他债权投资)、“应收利息”科目，按其差额，贷记“投资收益”科目。
　　四、信托项目应定期对长期债权投资进行检查，如长期债权投资的账面价值高于可收回金额的，应按其差额计提长期投资减值准备，计入当期损益。
　　五、本科目应按债券投资、其他债权投资进行明细核算，并按债权种类设置明细账。
　　六、本科目期末借方余额，反映信托项目持有的长期债权投资的成本和未摊销的溢折价金额。

1421　长期投资减值准备

　　一、本科目核算信托项目管理运用、处分信托财产而持有的长期股权投资和长期债权投资所计提的长期投资减值准备。
　　委托人以长期股权投资和长期债权投资设立信托而取得的长期股权投资和长期债权投资，如委托人未终止确认，则不计提减值准备。
　　二、信托项目应在期末或者至少在每年年度终了，对长期投资逐项进行检查，如由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化等原因，导致长期投资的可收回金额低于其账面价值，应按可收回金额低于其账面价值的差额计提长期投资减值准备。长期投资减值准备应按单项投资计提。
　　三、对有市价的长期投资是否应计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
　　(一)市价持续2年低于账面价值；
　　(二)该项投资暂停交易1年或1年以上；
　　(三)被投资单位当年发生严重亏损；
　　(四)被投资单位持续2年发生亏损；
　　(五)被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
　　对无市价的长期投资是否应计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
　　(一)影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；
　　(二)被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；
　　(三)被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；
　　(四)有证据表明该项投资实质上已经不能再带来经济利益的其他情形。
　　四、期末，按长期投资的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失--计提的长期投资减值准备”，贷记本科目。
　　如已计提减值准备的长期投资的价值又得以恢复，应在原已计提减值准备的范围内转回，借记本科目，贷记“资产减值损失--计提的长期投资减值准备”科目。
　　五、本科目期末贷方余额，反映信托项目已计提的长期投资减值准备。

1431　融资租赁资产

　　一、本科目核算信托项目对外开展融资租赁业务而购置的固定资产的实际成本。
　　二、融资租赁资产的成本包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、相关税款和租前借款费用(指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的 论大学惩戒权与学生受教育权保障问题
> ??两者的冲突与平衡
> 摘要：近年来不断涌现的大学生诉高校不当处分案，反映了学校惩戒权与学生受教育权的现实冲突正在加深，实体规则的缺陷、程序规则的缺乏以及救济渠道的不畅都是导致惩戒权与受教育权失衡的原因，如何对处于强势地位的学校惩戒权进行规制，实现两者的利益平衡，在理论和实务上都有很大的意义。
> 关键词：惩戒权；受教育权；冲突；平衡
>
> 引 子
> 近年来，学生诉高校的不当处分案不断出现，仅以比较轰动的案子为例就有如1998年北京科技大学学生田咏认为学校对其退学处理不当而起诉学校；1999年北京大学96届博士毕业生刘燕文诉北大不颁发毕业证书，拒绝授予其博士学位，侵犯了他的权利；2000年湖南外语外贸学院的6名男女学生因同寝睡觉被学校给予开除学籍处分而把学校告上法院；2002年广州暨南大学武某因考试作弊被学校取消获得学士学位资格而将学校诉至广州市中院等等。这些案子发生后，都引起了法学理论界和实务界极大的关注。“学生状告学校”现象的出现，一方面说明了我国社会法制的进步和学生公民权利意识的增强，敢于通过法律渠道维护自身的合法权益；另一方面，也凸显了学校惩戒权的强大与学生受教育权保障的软弱无力，两者之间的冲突正在加剧。
> 一、学校的惩戒权与学生受教育权
> （一） 学校惩戒权的涵义、存在的客观性、性质界定和法律依据
> 惩戒是指法律主体基于特别身份关系，为维持纪律与秩序，对于违反一定义务者所进行的管教措施。这种特别身份关系主要发生在国家机关与公务员、企事业单位与员工、学校与学生以及家长与子女之间，基于这种特别关系，法律赋予一方有权单方决定对另一方实施惩罚。大学惩戒权是指大学为了教育或管理上的目的，对于在校学生的行为制定若干规范和准则，并对违反规范或不能达到要求的学生单方施以惩戒的权力。1
> 惩戒权之所以存在是有其客观必然性和合理性的。其一，维护学校自治的需求。现代学校作为公共教育的提供者担负着为国家、社会培养专门人才的重任，学校作为一个独立追求学术自由的机构，可以按照自己的标准和价值去培养自己的学生，为保障学校实现其学术目标和价值目标，法律应该赋予大学生教育教学过程中对违规学生进行惩戒的权力，2这也是大学自治的应有之义。其二，维护教学秩序，实现教育目的的需要。教育作为一种社会设置，要完成它的社会设置使命，就必须进行一系列的教育、管理行为，而正常的教学活动秩序需要通过建立完善的规章制度来保证实现，这自然就需要赋予学校管理和规范学生行为的权力：对于学生违反规章制度、有损集体利益、有碍顺利实现共同目标的行为实施惩戒，从而确保教育目的的实现。
> 传统的教育法理论认为，学校作为现代教育的主要载体，实际上是接受了国家授权代行管理和教育学生的“父母权利”，学校惩戒权是过去家长权在现代社会的延伸。学校作为权力主体，对学生具有支配权，学生在广泛范围内接受学校的控制，学校作为权力机构可以在法律无依据下，可根据校规、校则对学生进行惩处，学校具有广泛的管理、处分权，惩戒权作为学校管理权的一项重要内容，在本质上无疑是一种公权力。
> 审视我国立法，并没有使用“惩戒”一词，我国的立法中多使用管理或处分等概念来替代。我国《高等教育法》明确规定了高校享有“依法自主办学”“按照章程自主管理”和“对受教育者进行学籍管理、实施奖励和处分”的权利，教育部1994年颁布的《普通高等学校学生管理规定》第四十条也规定“学生退学由学校审批”，七十六条规定“有下列情形之一的学生，学校可以酌情给予勒令退学或开除学籍的处分……”这些规定可以看作是我国法律对于学校惩戒权的确认和维护。依据原国家教委1990年发布的《普通高等学校学生管理规定》可以将我国的大学惩戒权分为学籍惩戒和纪律惩戒两种。学籍惩戒指的是学校给予学生取消入学资格、重修、留降级、休学、停学、退学和不授予学位的处分；纪律惩戒则是指学校对学生作出的警告、严重警告、记过、留校察看、勒令退学和开除学籍等六种处分。
> （二） 学生受教育权的涵义、价值意义、法律依据和内容
> 受教育权指的是为确保公民健全人格及健康幸福的符合人性尊严的生活，而由学习协助者协助学习的一种权利。3受教育权在现代社会已经成为一项普遍的法定权利，是当代人权的一项重要内容。在当今社会，受教育程度已成为人们实现劳动权的一个关键因素，而且人对社会发展的适应权也在很大程度上表现为受教育权，受教育权直接影响着人的个性发展权、对社会成果的享受权和对社会发展的参与权。4正因为受教育权在现实社会中的极其重要性，世界上大多数国家的宪法都已将受教育权作为公民的一项宪法权利固定下来，我国宪法第四十六条、教育法第九条也明确规定了公民的受教育权，把受教育权确定为公民的一项基本权利。受教育权的权利主体是全体公民，不同的教育阶段和形式产生不同的主体，如儿童、大学生、成人，其受教育权的内容也不同。根据我国教育法和高等教育法等的规定，大学生作为受教育权的主体，其受教育权主要包括以下内容：即学生有参加教育教学计划安排的各项活动的权利；有使用教育教学设施、设备、图书资料的权利；按照国家有关规定获得奖学金、贷学金、助学金；有学业成绩或品行上获得公正评价；完成规定的学业后获得相应学业证书、学位证书；对学校给予的处分不服向有关部门申诉；对学校、教师侵犯其人身权、财产权等合法权益提出申诉或依法提起诉讼等权利，此外还有在课余时间参加社会服务、勤工俭学的权利；组织学生团体以及申请补助或者减免学费的权利。
> 二、惩戒权与受教育权的冲突
> 我国是从上个世纪八十年代开始进行扩大高校自主权改革的，它改变了我国原有的教育管理体制模式，由政府将大部分管理权力下放给高校。随着学校自主行使决定权的行政事务范围不断扩大，学校在惩戒学生上拥有广泛的自由裁量权，加之规范学校管理的法律法规的缺位，学校完全有权依据内部规则对学生进行各种惩戒，限制或剥夺学生的权利，甚至从根本上改变学生的受教育者身份（如开除学籍）。由于受特别权力关系理论的影响以及事实上双方处于管理与被管理的不平等地位，学生的受教育权利往往很容易受到学校方的侵害，学校惩戒权的合理性与合法性问题日益突出，大学生因其受教育权受到学校惩戒行为的影响和限制而与学校对簿公堂的现象也日益增多。这种现象背后反映的是现行法律体制的不足，主要是以下几方面原因所致。
> （一） 实体规则方面的缺陷
> （1） 教育法律法规的滞后。我国现行的教育法律法规除了《教育法》和《高等教育法》分别是1995年、1999年施行的，其与时代脱节之处还不算多，但是这两部法律规定都比较笼统和抽象。而作为指导实践的细则、规定如《学位条例》、《高等学校学生行为准则》以及《普通高等学校学生管理条例》却是分别制定于1981年、1989年和1990年，至今已有十几二十年的历史。这些规定都不同程度带有计划经济和当时教育管理思想的浓厚色彩，其内容多为禁止性、限制性规定，明确学生权利少，义务权利不均等。一些规定或与法律相抵触、或缺乏法律依据、内容不合法等等。众所周知，自改革开放以来，我国发生了很大的变化，教育也面临了前所未有的新形势，这些法律法规存在突出的滞后于时代的问题，其内容漏洞较多，明显的法律缺陷得不到及时弥补。5这样的法律法规显然无法指导实际的工作，这就造成了学校管理的法律盲区。
> （2） 保障学生具体权利的法律法规缺位。根据我国《教育法》第四十二条、《高等教育法》第六条的规定，学生享有的受教育权包括有听课权、活动权、考试权、学位权、学历权、获得公正评价权、勤工俭学权、助学权等实体性的权利和告诉权、申辩权、听证权、申诉权、起诉权等程序性权利，但审视一下我国现有的法律法规，除了1980年全国人大常务委员会制定的《学位条例》以法律形式规范学位授予问题以外。对于学生的其他权利，我们基本上看不到有相应的配套立法加以规定和保障，这一方面导致了这些权利仅仅还停留在“书面权利”状态，而无法相应地转化为学生的“实际权利”；另一方面由于上位的法律法规的缺位，现有的对上述权利有影响的规则基本上是由各地教育行政部门或各个高校甚至于高校的内部机构自行创制，行政权扩张的本质和个体权利的保障构成了一种悖论，结果必然是学生权利被侵犯。6
> （3） 教育行政部门、高校及其内部机构越权“立法”。7我国《教育法》规定高校实行“自主办学”“依照章程自我管理”的管理体制。但由于高校的章程过于粗要简陋，很难对学校及其内部机构起到应有的约束规范作用。学校在学生管理、处分上具有很大的权力，不仅是学校，包括学校的内设机构都有权力制定对学生进行惩戒的规章制度。8加之上位的教育法律法规的阙如，给高校留下了很大的操作空间，这就导致了实践中下位规范或与上位规范相抵触、或内容不合法、不合理、不符合法律精神的现象屡见不鲜。高校中出台的诸多加强学籍管理、严肃纪律的规定的设置多不规范，特别是有关学历、学位颁发、勒令退学或开除学籍处分的规定，往往超出现有法规规章规定的范围，如未通过全国英语四级、计算机等级考试，不予颁发学历证书或学位证书；某些高校的“末位淘汰制”；对赌博、打架斗殴、发生性行为9、考试舞弊10等给予勒令退学、开除学籍的处分等等。对宪法赋予公民的受教育权，并非是任何规范性文件都能做出的，但高校仅凭自己制定的内部违纪处理就改变了学生的受教育者身份，剥夺了宪法赋予其的受教育权，其合法性和合理性都令人质疑。“受教育权”这种宪法权利显然是十分脆弱的，明显得不到有力的保障。以田咏诉北京科技大学案为例，北京科技大学对田咏作出处分的依据??校发（1994）年第068号《关于严格考试管理的紧急通知》不仅扩大了“考试作弊”的范围，而且对于考试作弊处理方法明显重于《普通高等学校学生管理规定》第12条规定，也与第29条规定的退学条件相抵触。受教育权是公民一项重要的基本权利，在接受教育的过程中，对公民的教育权有重大影响的事项应由国家权力机关指定的法律进行调整，不允许行政机关制定行政法规、规章，这是行政法上的法律保留原则。显然由高校制定的规章制度甚至是内部机构来设定对学生的各种处罚明显违反了处罚的设定权。此外，有的高校还自行创设了法律法规中没有规定的新处罚或新义务，如对学生违纪行为进行罚款，最典型的莫过于向学生收取“就业违约金”等等，学校成了行政处罚的主体，严重违反了行政法治原则。再有如禁止在校生结婚的规定，结婚自由权是我国公民的基本权利，婚姻法规定凡男生满22周岁，女生满20周岁，就符合法定结婚年龄，但《普通高等学校学生管理规定》第三十条却规定“在校学习期间擅自结婚而未办理退学手续的学生，作退学处理。” 《普通高等学校学生管理规定》作为部门行政规章，这种规定无疑违反了作为上位法《婚姻法》的规定。
> （4） 部分法律条文语义不清，规定过于笼统、宽泛，给予了高校太大的自由裁量权。如《普通高等学校学生管理规定》第63条第5款规定：“违反学校纪律，情节严重者”“学校可酌情给予勒令退学或开除学籍的处分”，本条规定授予了学校两个方面的任意裁量权。其一，“情节严重”的标准由学校衡量；其二，对“情节严重者”，学校可任意选择“勒令退学”或“开除学籍”。
> （二） 程序规则的缺陷
> 由于传统观念的影响、旧的行为方式惯性及缺乏应有的理论指导，在高校管理中很少重视学生程序性权利的保护，存在着“重实体、轻程序”的倾向。11高校对学生行使处分的结果，通常被认为是“内部处理”。现行的教育法律法规中程序性规范少，具体操作难，可诉性弱。如《高等教育法》从一定意义上说还是属于宣言性立法，其条文多为原则性规范，没有多少程序性规范，在实践中难以收到实效，立法的初衷和精神难以保证。大学惩戒是大学基于教育教学或纪律维持的必要而单方决定给予学生的非利益负担，在法律性质上相当于行政处分，直接影响到学生的法律地位与权利状况，故必须遵循行政法上关于正当程序的要求。在国外，学理和司法实践都重视并要求“正当法律程序”（Due process of law）的遵守，希望通过惩戒的正当程序来确保学生权利。日本法院的实务见解就认为，学校在惩戒程序上应于事前通知被惩戒学生其被惩戒事由，并给予充分且公开的申辩机会。依据正当程序的要求，学校在进行惩戒时应告之相对人处分的事实和理由，听取某人的申辩，在作出重大处分时举行听证会，允许相对人进行抗辩与质证，在送达决定时告知相对人可以提出申请复议甚至提起行政诉讼。我国《普通高等学校学生管理规定》只第六十四条规定“学校对学生的处理结论要同本人见面，允许本人申辩、申诉和保留不同意见”仅仅原则性地赋予了学生申辩权和被告知权，而对其他权利及如何行使申辩权、被告知权则未作规定。在实际适用惩戒中，也往往是惩戒决定公布后，被惩戒人才知道惩戒结果、内容而且没有谁告知可以申诉，向何处申诉。以田咏案为例，北京科技大学在对田咏因考试作弊而作出“退学处理”的决定后，并未以书面形式通知其本人，该决定也没有得到实际的执行，直到毕业时田咏才被告知自己早已被退学，学校不发给毕业证、学位证和派遣证。田咏不服，向海淀区人民法院提起行政诉讼，结果北京科技大学败诉。海淀区人民法院的判决书写道：“按退学处理涉及到被处理者的受教育权利，从充分保障当事人权益的原则出发，作出处理决定的单位应当将该处理决定直接向被处理人本人宣布、送达，允许被处理者本人提出申辩意见。”显然北京科技大学的做法违反了基本程序要求，忽略了学生应有的被告知权和申辩权，这构成了北京科技大学败诉的重要理由。同样，在刘燕文诉北京大学案中，北大败诉原因之一也是在作出不颁发给刘燕文博士学位、毕业证书决定时，缺乏正当法律程序。法院在判决中要求：“……该决定应予撤销。北京大学学位委员会应当对是否授予原告博士学位的决议，依法定程序审查后重新作出决定。”12
> （三） 救济途径的不畅
> “无救济即无权利”，惩戒权行使的任何不当都会损害学生的权利，若学生的权利被侵害而无法获得救济，则学生权利不复存在，因此畅通的行政救济和司法救济渠道是保证受教育权充分实现的重要手段。
> 1． 行政救济。我国《教育法》第四十二条第四款规定，受教育者“对学校给予的处分不服向有关部门提出申诉，对学校、教师侵犯其人身权、财产权等合法权益，提出申诉或依法提起诉讼。”这是学生受教育权利的一个重要的救济渠道。然而此规定却有两点不足：一是法律和其他法规都没有对如何行使申诉权作进一步细化，而在事实上各高校里也没有专门负责受理申诉的机构和人员，没有时效规定，申诉范围以及处理期限，导致学生投诉无门，申诉权形如虚设，无从行使起。在刘燕文诉北大案中，原告自1996年权利被侵犯时起，连续三年向北大及国家教委申诉，但一直无法实现其权利的伸张。其二，该规定将学校处分和对学生人身权、财产权的侵犯加以区分，对学校给予学生的处分只赋予行政系统内部的救济机制??申诉权，也就是说，学生对学校惩戒不服的，只能通过行政途径解决。实务中，众多法院正是依据这一规定对学生不服学校处分直接起诉学校的不予受理。
> 2． 行政诉讼。如前所述，惩戒权在本质上是一种公权力，那么公权力接受司法审查自是应有之义。我国教育法也规定了学生对学校、教师侵犯其人身权、财产权等合法权益可以依法提起诉讼。此规定只允许就民事权利提起诉讼，而限制了大学对学生进行惩戒时的救济权利。而在司法实践中学生对学校提起的行政诉讼也往往遭法院以驳回或不予受理处理。受侵害学生为了求得救济，只好采取“迂回”战术以民事权利保护为名求受教育权保护之实。如陈阳诉孝感师专一案，陈阳因冒领同学汇款而被开除学籍，1998年陈阳向法院递交民事诉状要求学校立即停止侵害，恢复名誉及学籍，赔礼道歉并赔偿损失。就保护受教育权而论，民事诉讼与行政诉讼是否能收到“异曲同工”之效呢？答案是否定的，理由很简单，民事诉讼不能审查学校的决定，其结果难以解决退学处理问题，受教育权无法得到充分的保护，而行政诉讼对此有着民事诉讼无可替代的优势：可以直接审查学校的处理行为。13而当事人以受教育权受到侵害提起民事诉讼，也往往被法院以“不属于民事受案范围”，不予受理或驳回。因此，大学能否作为行政诉讼的被告；受到惩戒时能否提起诉讼成为了法律上的难点与盲区。首先，学校能否作为行政诉讼的被告问题。根据我国行政诉讼法的规定，被告要符合以下条件：1是行政机关或法律法规授权的组织；2是做出了具体的行政行为；3是被指控并经法院通知应诉。以上三个条件必须同时具备才能成为行政诉讼适格的被告。我国传统的行政法理论认为只有国家机关才能作为行政诉讼的被告，学校不具备行政主体资格，故不属于法院受案范围。14这种“学校不能作被告”的观点颇具代表性，而在实践中为法院所广为接受。然而，从学校与学生的权利义务关系来看，双方主体地位明显是不平等的，学校处于管理者和命令的地位，而学生则处于被管理者和服从的地位。正如行政法学者马怀德指出的“学校与学生这类关系不同于普通民事主体之间平等的法律关系，而是具有管理与被管理，命令与服从性质的行政关系，在很多国家这类关系引发的争议通常均纳入行政诉讼范围，所以用行政诉讼解决此类争议不仅是必要的而且是可能的。”在田咏诉北京科技大学案中，法院也认为：“在我国目前情况下，某些事业单位、社会团体虽然不具有行政机关的资格，但是法律赋予它行使一定的行政管理职权，这些单位、团体与管理相对人之间不存在平等的民事关系，而是特殊的行政管理关系。他们之间因管理行为而发生的争议，不是民事诉讼，而是行政诉讼。”事实上，纵观海外各国，特别是大陆法系国家，大学都是被视为行政机关的，如法国，明确公立大学为行政机关，大学教师则是国家公务员；日本将大学视为行政法人；德国将学校作为公营造物来看待，而公营造物的管理则是典型的行政管理，允许学生提起行政诉讼的。其次，学生受惩戒能否提起诉讼。传统的观念认为学校对学生的处分是学校内部管理行为，过度干预会违背学校自治的理念。这种观念其实是受德、日“特别权力关系”学说的影响，即认为学校对学生有绝对的自由裁量权，一般不进入司法领域。但二战以后，特别权力关系理论学说受到了强烈的批评，而主张“法治主义”也应全面适用于“特别权力关系”，即便是在特别权力关系的“原产地”??德国，以联邦宪法法院的建立为标志，这种理论已受到彻底摈弃。在英美法系国家，虽无公法和私法的划分，但法律确认了法院对学校对学生的不利决定有绝对的司法审查权，学生可以对学校惩戒行为寻求司法救助，直至上诉到最高法院。我们认为给予学生开除学籍、勒令退学的惩戒，不仅使受教育者痛失了学历文凭，痛失了优越的就业条件和收入的机会，而且被剥夺了追求知识、提升人生境界的权利，可能影响受教育者一生的命运。学生相对于学校而言，无疑是处于弱者的地位，为了消除教育法对受教育者诉权授予的模糊性，必须充分考虑受教育权作为宪法权利的意义和受教育者被管理的劣势地位，赋予其抗御侵害的充分手段。15因此校纪处分等惩戒行为应纳入司法审查的范围。在我国的台湾地区司法部门的司法解释中对此作了精辟的法理阐述：“各级学校依有关学籍规则或惩处规定，对学生所为退学或类似之处分行为，足以改变其学生身份并损及教育之机会，自属对人民宪法上手教育之权利有重大影响，此种处分行为应为诉愿法及行政诉讼上之行政处分，受处分学生于用尽校内申诉途径，未获救济者，自得依法提起诉愿及行政诉讼。”16
> 三、学校惩戒权与学生受教育权之平衡
> （一） 树立法治之精神，做到依法治教，以人为本。
> 由于受我国传统的师道尊严的教育伦理的影响，认为学生必须服从学校和老师，对学生严是爱，松是害，因此需要严管重罚。加之计划经济时代行政管理思维尚未改变，学校往往将学生当成受教育的客体，而忽视其权利主体的地位，在这种前提下，学校与学生的关系，容易被视为管理与服从、教育与被教育、给予与获取的关系，学校居于主要地位，学生处于从属地位，学生的权益被忽视弱化也就成了必然。现代法治精神要求学校管理要尊重和注意保护学生权利，为此就要求对学校管理行为进行必要的限制，法治的要求使得学校不能像过去非法治状态下那么自由和随意，这或许正是学校管理适应法治社会而走向现代化的一个标志或反映。17能否切实保障和维护与受教育权相联系的各种权益已成为当前高校管理工作的重要内容。因此，高校应转变观念，树立法治精神和维权意识，真正做到依法治教，以人为本，确保学生的受教育权落到实处。
> （二） 加强教育立法，建立起完整统一的教育法制体系。
> 近几年来，我国的教育立法虽然有明显的进展，但整体上来看，还有诸多亟待加强的薄弱环节。我国目前为止，仅有六部教育方面的法律，十几部行政法规，其余则是大量的行政规章和其他的规范性文件。首先教育立法缺位、跟不上时代的滞后的现象给司法实践带来了困难，致使学生受教育权得不到良好的保护，因此应加强教育立法及相关的配套法规、行政司法解释的建设。其次，应根据《立法法》对现行的教育法律法规进行清理。我国现行的教育立法明显存在层次过低的现象。如在对学生进行开除、勒令退学等改变学生受教育者身份的处分行为仅仅是由教育部颁布的行政规章来规定，明显是不够的，受教育权是宪法、教育法赋予公民的基本权利，仅通过一个在立法法上属于最低层次的部门规章就可以剥夺，未免过于草率，本末倒置。此外，教育部的诸多行政规章规定的内容也与作为上位法的法律相冲突，如禁止学生结婚条款。再次，要规范对学校权力的授予、运行、制约和责任承担等问题。如前所述及，作为学生管理的主体，现行管理学生的规定大多是由各个学校自行制定的，对学生的影响也最大，与学生权益紧密相关。但由于缺乏对被授权主体的制约，各高校制定的管理规定往往超出法律许可的范围，违背上位法。
> （三） 完善惩戒程序性规则，做到符合正当程序原则。
> 学校管理不仅要实体上合法，而且要程序合法，要严格按照正当程序规则的要求。学校对违规学生作出处罚时,缺乏符合法治精神的正当程序是目前高校诉讼案反映出来的一个较普遍的问题。在学校的管理工作中坚持正当程序原则，是使学校的管理行为公开、公正、公平的基本保证，通过正当程序管理过程，规范权力的运行秩序，使权力的行使遵循符合法治精神的规范步骤和方式，避免管理运行的无序性、偶然性和随意性，保证管理行为的合法性和高效性。没有正当程序，受教育者在学校中的机会平等是难以实现的，其合理的请求权、正当的选择权和合法的知情权就难以得到保障和维护。为此，要改变过去的“重实体、轻程序”的做法，明文规定符合现代法治精神的严格程序，如原告的申诉、举报程序，调查程序；专门委员会听证并作出处罚前建议的程序，被告辩解和申诉的程序；具体实施处罚的程序等；要规定有效证据的范围，包括有关物证、证人签名的证言，有关单位的综合材料，违纪学生的检查书等；要引入事前的正式听证程序，尤其是涉及学生重大权益的处理决定作出前要给学生自我辩护的机会和对有关事实和证据的质认、确认权；要明确处罚通知送达的期限和送达回证期限。
> （四） 完善救济渠道机制
> 1． 完善学生申诉制度。现有的申诉制度过于简略、粗要，缺乏可操作性。因此要对现有法规进行细化，明确受惩戒学生的申诉期限、时效和学校受理申诉的机构、申诉条件及学校行政决定的合理期间，保护学生的申诉权落到实处。此外，为了确保申诉的公正性，应考虑建立独立的中介机构来处理申诉，这个可以借鉴国外的非行政性中介仲裁咨询性组织，其作用在于对惩戒权的行使的有关纠纷予以调解或仲裁，这一组织的任务是对惩戒权予以区分和定性，在能调解时予以必要的调解，无法调解时或调解不成时进行初步的仲裁，判定双方是非。
> 2． 把惩戒行为完整纳入行政诉讼救济范围。司法救济是规制学校权力，实现学生权利救济的最有力之手段，是最核心、最后的疏导手段，因此为了最充分的保障学生的受教育权，必须将惩戒行为纳入行政诉讼中。首先，应该明确申诉为行政诉讼的前置程序，通过申诉途径而没有得到救济时，才能提起行政诉讼，一来尊重学校的自治性；二来避免司法不必要、不合时宜、过度地介入到高校纠纷中，浪费司法资源。其次，将惩戒行为纳入到行政诉讼范围。对于因受纪律惩戒而被勒令退学和开除学籍的，法律应明文规定学生有权提起行政诉讼，由法院给予司法审查以保障学生受教育权；对于受学籍惩戒的，由于涉及大学教学与学术问题，故凡关于重修、留降级、休学、停学的惩戒，不得提起行政诉讼而应通过行政救济予以解决。但取消入学资格这一学籍惩戒已改变学生的受教育者身份，故应允许学生有权提起行政诉讼。对因学术标准而不授予毕业证和学位证的，基于学术自治及其专业性，学生也不得提起行政诉讼。
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> 作者：高武平 中南财经政法大学 宪法与行政法专业研究生